Trường Đại học Kinh tế quốc dân
Khoa Kế toán
1.2. Lý luận chung về rủi ro kiểm toán
1.2.1. Khái niệm
Theo chuẩn mực kiểm toán số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”
rủi ro kiểm toán (Audit Risk - AR) là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm
toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm
toán còn có những sai sót trọng yếu.
Vì vậy, khi lập kế hoạch kiểm toán cho một hợp đồng kinh tế, kiểm toán
viên phải dự kiến các trường hợp rủi ro và những trình tự, những thủ pháp kiểm
toán nhằm phát hiện ra những sai lầm nghiêm trọng trong BCTC mà nguồn gốc
của nó là các gian lận và sai sót. Kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán và
thực thi kế hoạch kiểm toán với thái độ thận trọng để rủi ro kiểm toán nếu xảy
ra thì cũng ở mức độ chấp nhận được. Mức độ rủi ro kiểm toán cao hay thấp
quyết định khối lượng công việc kiểm toán cần tiến hành. Vì vậy, cần phải tiến
hành phân loại rủi ro, xem xét mối quan hệ tác động giữa các loại rủi ro đến
khối lượng công việc kiểm toán cần phải tiến hành, cũng như các trình tự và thủ
pháp kiểm toán thích hợp để thực hiện kế hoạch kiểm toán.
1.2.2. Các loại rủi ro kiểm toán
a) Rủi ro tiềm tàng( Inherent Risk – IR)
Theo chuẩn mực kiểm toán số 400 “ đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”
thì rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng
khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ
hoặc tính gộp, mặc dù có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ.
Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh của
khách thể kiểm toán, loại hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách
thể kiểm toán. Kiểm toán viên không tạo ra cũng không kiểm soát, họ chỉ có thể
đánh giá chúng. Việc phân tích rủi ro tiềm tàng có một ý nghĩa quan trọng trong
khi lập kế hoạch kiểm toán. Mức độ rủi ro tiềm tàng là cơ sở lựa chọn các thủ
Trường Đại học Kinh tế quốc dân
Khoa Kế toán
pháp kiểm toán, xác định khối lượng công việc, thời gian, biên chế và chi phí
cần thiết cho một cuộc kiểm toán. Sự phân tích, đánh giá rủi ro tiềm tàng được
thực hiện hàng năm như là một bộ phận của quá trình lập kế hoạch kiểm toán.
Khi đánh giá rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên cần phải xem xét, đánh giá một số
yếu tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng như:
- Bản chất công việc kinh doanh của khách hàng:
Rủi ro tiềm tàng đối với một số tài khoản nhất định bị ảnh hưởng bởi bản
chất công việc kinh doanh của khách hàng. Ví dụ, có khả năng rủi ro lớn hơn về
hàng tồn kho lạc hậu ở một số xí nghiệp xuất hàng điện tử so với xí nghiệp
luyện kim. Rủi ro tiềm tàng có khả năng khác nhau nhiều nhất giữa các doanh
nghiệp đối với các tài khoản như tồn kho, các khoản phải thu và tài sản cố định.
- Tính liêm chính của Ban quản trị:
Khi ban quản trị bị khống chế bởi một hoặc một số ít cá nhân thiếu liêm
chính, khả năng báo cáo tài chính bị báo cáo sai nghiêm trọng tăng lên rất cao.
Thường thì ban quản trị có một mức độ liêm chính hợp lý nhưng không thể
được xem là hoàn toàn trung thực trong mọi cách xử sự.
- Động cơ của khách hàng:
Trong nhiều trường hợp, Ban quản trị tin rằng sẽ có lợi nếu báo cáo sai.
Ví dụ, nếu Ban quản trị nhận được tiền thưởng theo tỷ lệ lợi nhuận thì có thể có
xu hướng báo cáo dư lợi nhuận thu Ban quản trị muốn công ty nộp các khoản
thuế ít đi. Nếu Ban quản trị thiếu trung thực thì họ có thể vì một số động cơ mà
lập báo cáo tài chính sai.
- Kết quả của các cuộc kiểm toán lần trước:
Những sai số được tìm thấy trong lần kiểm toán của năm trước có khả
năng xuất hiện trở lại trong lần kiểm toán của năm nay cao. Điều này là do rất
nhiều loại sai số có bản chất hệ thống, việc thay đổi những sai lầm thường có sự
Trường Đại học Kinh tế quốc dân
Khoa Kế toán
chậm chễ nhất định. Do đó, KTV sẽ phải lưu ý đến kết quả của cuộc kiểm toán
trong năm trước.
- Hợp đồng ban đầu với hợp đồng gia hạn
Các KTV sẽ thu thập được kinh nghiệm và kiến thức về khả năng sai sót
sau khi kiểm toán một khách hàng trong vài năm. Việc thiếu kết quả kiểm toán
của những năm trước sẽ gây cho hầu hết kiểm toán viên phải sử dụng mức rủi ro
tiềm tàng cao hơn đối với lần kiểm toán đầu so với kiểm toán sau mà không tìm
thấy sai sót nghiêm trọng. Hầu hết KTV xây dựng một mức rủi ro tiềm tàng cao
trong năm đầu tiên kiểm toán và giảm dần trong những năm sau khi họ đã có
kinh nghiệm.
- Các bên có liên quan
Trên thực tế không phải công ty nào cũng hạch toán các nghiệp vụ một
cách độc lập mà giữa các nghiệp vụ kinh tế còn liên quan đến nhiều bên như:
công ty mẹ-con, những đơn vị mới sát nhập. Vì vậy, việc những bên liên quan
có vấn đề ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng là điều mà KTV phải chú trọng.
- Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên
Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên với khách hàng có khả năng
sai sót nhiều hơn các nghiệp vụ hàng ngày vì khách hàng thiếu kinh nghiệm khi
vào sổ chúng.
- Số lượng tiền của các số dư tài khoản:
KTV thường cho rằng các số dư tài khoản có số dư bằng tiền lớn thì có
khả năng sai sót nhiều hơn những tài khoản có số dư bằng tiền nhỏ. Do đó, rủi
ro tiềm tàng thường cao hơn và cần nhiều bằng chứng kiểm toán để kiểm tra
hơn.
Trường Đại học Kinh tế quốc dân
Khoa Kế toán
- Cấu tạo của tổng thể:
Các khoản mục cá biệt tạo thành một tổng thể cũng thường ảnh hưởng
đến quá trình ước tính của kiểm toán viên về sai sót trọng yếu. Ví dụ, hầu hết
kiểm toán viên sẽ sử dụng mức rủi ro cố hữu cao hơn đối với các khoản phải thu
khi hầu hết các tài khoản đã quá hạn đáng kể so với các khoản phải thu đúng
hạn.
Trên cơ sở xem xét những yếu tố có ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng, kiểm
KTV đánh giá loại rủi ro này trên hai phương diện:
+ Trên phương diện báo cáo tài chính:
Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban giám đốc cũng như sự
thay đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán;
Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân
viên kế toán chủ yếu, của KTV nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ;
Những áp lực bất thường đối với Ban giám đốc, đối với kế toán trưởng,
nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy Ban giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày
báo cáo tài chính không trung thực;
Đặc điểm kinh doanh của đơn vị, như: quy trình công nghệ, cơ cấu vốn,
các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ;
Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như các biến
động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và
sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị.
+ Trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ:
BCTC có thể chứa đựng những sai sót như: BCTC có những điều chỉnh
liên quan đến niên độ trước; BCTC có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm
tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán;
Trường Đại học Kinh tế quốc dân
Khoa Kế toán
Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh
tế như: Số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với chi phí phát
sinh sau ghi nhận ban đầu tài sản cố định tính vào chi phí hay tính tăng nguyên
giá tài sản cố định;
Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản như: phát sinh nhiều nghiệp vụ
thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài…;
Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải
có ý kiến của chuyên gia;
Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời
điểm kết thúc niên độ;
Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác.
+ Trên phương pháp đánh giá: ở phần lớn các công ty kiểm toán chuyên
nghiệp, các KTV tiến hành phân tích và đánh giá rủi ro theo trình tự “từ đỉnh
đến đáy”, nghĩa là tiến hành công việc từ trên xuống, xem xét và đánh giá rủi ro
của đơn vị tổng thể, sau đó là từng đơn vị kinh doanh, công ty con, đến từng bộ
phận, từng khoản mục trong báo cáo tài chính.
b) Rủi ro kiểm soát (Control risk CR)
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 “đánh giá rủi ro và kiểm
soát nội bộ” thì rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng
nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính
gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc
không phát hiện hết và sửa chữa kịp thời. Rủi ro kiểm soát tồn tại là do hạn chế
cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Mặc dù hệ thống kiểm soát nội bộ được
lập ra do yêu cầu của nhà quản lý nhằm khắc phục những yếu kém trong công ty
nhưng trong quá trình hoạt động nó cũng không tránh khỏi bộc lộ những hạn
chế như:
Trường Đại học Kinh tế quốc dân
Khoa Kế toán
Yêu cầu thông thường là chi phí là chi phí cho hệ thống kiểm soát nội bộ
không vượt quá những lợi ích mà nó mang lại;
Phần lớn các thủ tục kiểm soát nội bộ thường được thiết lập cho các
nghiệp vụ thường xuyên, lặp đi, lặp lại hơn là các nghiệp vụ thường xuyên;
Sai sót bởi con người thiếu chú ý, đãng trí khi thực hiện nhiệm vụ hoặc
do không hiểu rõ yêu cầu công việc;
Khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được sự thông đồng
trong Ban quản lý hoặc nhân viên với những người khác trong hay ngoài công
ty;
Khả năng người chịu trách nhiệm thực hiện thủ tục kiểm soát của mình
lạm dụng quyền lực;
Do thay đổi cơ chế và yêu cầu của quản lý làm cho các thủ tục kiểm soát
bị lạc hậu hoặc bị vi phạm.
Đánh giá rủi ro kiểm soát thực chất là quá trình đánh giá tính hiệu quả
của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc phát hiện và ngăn chặn các gian lện
và sai sót quan trọng trong báo cáo tài chính. Sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm
soát nội bộ, KTV cần đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát đối với các cơ sở dẫn liệu
trong báo cáo tài chính. KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát cao đối với một
hay tất cả các cơ sở dẫn liệu khi kiểm toán viên tin rằng:
- Các thủ tục và các biện pháp kiểm soát của đơn vị đối với một hay tất cả
các cơ sở dẫn liệu đó là không có tác dụng;
- Khi kiểm toán viên không có đầy đủ cơ sở đánh giá tác dụng của các thủ
tục và các biện pháp kiểm soát của đơn vị;
KTV có thể đánh giá rủi ro kiểm soát là thấp khi:
Trường Đại học Kinh tế quốc dân
Khoa Kế toán
- Xác định được các thủ tục và các biện pháp kiểm soát của đơn vị liên
quan đến các cơ sở dẫn liệu là có tác dụng, có khả năng phát hiện và ngăn
chặn các gian lận sai sót;
- Có điều kiện và có kế hoạch tiến hành các thử nghiệm để khẳng định sự
đánh giá của mình về hệ thống kiểm soát.
Sơ đồ 1.1: Quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát
Không
thể
giảm
Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát
Mức được chứng minh
bằng sự hiểu biết đã có
Mức thấp hơn khả
năng dĩ có thể
chứng minh được
Mức tối
đa
Mở rộng sự hiểu biết
nếu thấy cần thiết
Lập kế hoạch và thực hiện thử
nghiệm các thủ tục kiểm soát
Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm
soát có được giảm hơn từ kết quả của
các thử nghiệmkiểm soát hay không
Trường Đại học Kinh tế quốc dân
Khoa Kế toán
c) Rủi ro phát hiện ( Detection Risk – DR)
Theo chuẩn mực kiểm toán số 400 “đánh giá rủi ro và hệ thống kiểm soát
nội bộ” thì rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp
vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá
trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được.
Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV phải có trách
nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và
kiểm soát rủi ro phát hiện. Rủi ro phát hiện phụ thuộc vào:
Mức độ thích hợp của các bước kiểm toán;
Tính hợp lí của việc thực hiện quy trình kiểm toán cho mỗi phần hành;
Mối quan hệ giữa bằng chứng kiểm toán với nhận thức hoặc nhận định và
đưa ra kết luận về phần hành đó cũng như về BCTC;
Khả năng phát hiện ra sai sót do có sự thông đồng nhất trí bên trong
doanh nghiệp để thực hiện không đúng các chế độ chính sách do Ban giám đốc
đề ra.
Nói cách khác, mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ mật thiết với những
phương pháp kiểm toán và các bằng chứng mà KTV thu thập được. Nguyên
nhân chính xảy ra tình trạng này là do các phương pháp kiểm toán mà KTV áp
dụng là không phù hợp, hoặc áp dụng sai phương pháp kiểm toán đã chọn, hoặc
khi đã có kết quả thực tế của cuộc kiểm toán thì KTV lại đưa ra các đánh giá và
nhận xét sai lầm. Các nguyên nhân xảy ra rủi ro phát hiện có thể khái quát như
sau:
Rủi ro kiểm soát giảm xuống,
rủi ro phát hiện tăng lên và phải
lập kế hoạch các trắc nghiệm kiểm
toán để thỏa mãn mức rủi ro phát
hiện tăng lên này
Rủi ro kiểm soát tăng hơn so với mức
đánh giá ban đầu hoặc ở mức tối đa.
Rủi ro phát hiện giảm xuống và phải
lập kế hoạch các trắc nghiệm toán để thỏa
mãn mức rủi ro phát hiện thấp hơn này.
Trường Đại học Kinh tế quốc dân
Khoa Kế toán
Thứ nhất: Kiểm toán viên áp dụng các bước kiểm toán không phù hợp.
Điều này thường xảy ra với các KTV mới vào nghề, thiếu kinh nghiệm hoặc quá
trình lập kế hoạch kiểm toán không được thực hiện một cách đúng đắn khiến
cho việc thực hiện các quy trình kiểm toán đối với mỗi phần hành trở nên không
hợp lí.
Thứ hai: Kiểm toán viên đã tìm được bằng chứng, nhưng không tìm
được nguyên nhân gây sai sót dẫn đến kết luận sai về bản chất của khoản mục
hoặc nghiệp vụ đó cũng như BCTC.
Thứ ba: Các BCTC bản thân cũng chứa đựng các sai sót, nhưng sự sai sót
đó là do bên trong doanh nghiệp đã có sự thông đồng để làm sai các chính sách
và chế độ của Ban quản trị đề ra nên KTV rất khó phát hiện ra gian lận và sai
sót.
Việc xác định rủi ro phát hiện được thực hiện thông qua mô hình rủi ro
kiểm toán:
AR = IR×CR×DR
Với mô hình này, KTV có thể sử dụng để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa
trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở
mức thấp như mong muốn. Khi rủi ro kiểm toán được xác định ở mức mong
muốn thì rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Ví
dụ, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao thì rủi ro
phát hiện được đánh giá ở mức thấp để rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức chấp
nhận được. Hay khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức
thấp thì rủi ro phát hiện có thể được đánh giá ở mức cao hơn nhưng vẫn đảm
bảo rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức chấp nhận được.
Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp đến phạm vi kiểm toán và
các phương pháp kiểm toán đã thực thi trong quá trình kiểm toán. Phạm vi kiểm
toán càng được mở rộng, các phương pháp kiểm toán càng thích hợp và chặt
chẽ, công việc kiểm toán càng được tuân thủ các chuẩn mực và các nguyên tắc
Trường Đại học Kinh tế quốc dân
Khoa Kế toán
kiểm toán, thì rủi ro phát hiện càng thấp và ngược lại.Tuy nhiên, một số rủi ro
phát hiện vẫn thường xảy ra, cho dù có kiểm tra 100% số dư tài khoản hoặc loại
nghiệp vụ, vì KTV có thể đã lựa chọn và áp dụng các phương pháp kiểm toán
không thích hợp, áp dụng sai các phương pháp hoặc giải thích sai các kết quả
kiểm toán. Ngoài ra, mức độ rủi ro phát hiện còn liên quan trực tiếp đến thử
nghiệm cơ bản của KTV. KTV phải dựa vào mức độ đánh giá rủi ro tiềm tàng
và rủi ro kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ
bản để giảm rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể
chấp nhận được. Để giảm rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán, KTV cần xem
xét:
Nội dung thử nghiệm kiểm soát, ví dụ thủ tục thu thập tài liệu, hoặc xác
định thu thập thông tin thu thập từ bên ngoài độc lập với đơn vị có giá trị cao
hơn là thu thập tài liệu trong nội bộ đơn vị; hoặc kết hợp kết quả kiểm tra chi
tiết các nghiệp vụ và số dư với thủ tục phân tích;
Lịch trình của thử nghiệm cơ bản, ví dụ thủ tục kiểm tra số dư hàng tồn
kho cuối năm được thực hiện vào cuối niên độ kế toán có giá trị cao hơn là thực
hiện thủ tục kiểm tra vào thời điểm khác mà phải điều chỉnh.
Phạm vi thử nghiệm cơ bản, ví dụ xác định cỡ mẫu rộng hơn là hẹp.
Tuy nhiên, khó có thể loại bỏ hoàn toàn rủi ro phát hiện ngay cả khi kiểm
tra chi tiêt toàn bộ các nghiệp vụ và số dư.
Sơ đồ 1.2: Quy trình đánh giá rủi ro phát hiện
Xác định mức rủi ro
kiểm toán mong muốn
Không có nhận xét nào:
Đăng nhận xét